Avevo trattato in un altro abstract delle
perdite su crediti alla luce delle modifiche introdotto dall’articolo
33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83.
Successivamente lo stesso comma è stato modificato
dall’articolo 1, comma 160, lettera b), della Legge 27 dicembre
2013, n. 147 (legge di stabilità 2014); è poi intervenuta la
Circolare della Agenzia delle Entrate n. 26/e del 2013 (nonché la
Circolare Assonime n.18 del 30 maggio 2014).
La materia è altresì oggetto di numerose pronunce
giurisprudenziali: da ultimo segnalo l'ordinanza della
Cassazione Civile del 14 gennaio 2015, n. 403.
Conviene citare la norma nella sua attuale
formulazione:
“Art. 101, comma 5, TUIR[omissis]5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore e' assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.”.
La definitività della perdita su crediti, in alcune fattispecie, sussiste con una
presunzione ex lege (come
nel caso di crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati
a procedure concorsuali o nei c.d. micro-crediti
scaduti) mentre in altre fattispecie la
sussistenza degli elementi precisi e certi promana da oggettive circostanze secondo la corretta applicazione dei principi contabili (perdite estimative) o da circostanze fattuali (perdite valutative).
Per le perdite valutative il carattere
di definitività deriva:
a) da una circostanza esterna ufficialmente
conclamata (quindi certa e precisa) ad opera di un soggetto terzo
indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore: il
fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, l'amministrazione
straordinaria o l'accordo di ristrutturazione e, come chiarito dalla
circolare della Agenzia delle Entrate n.26/e, una procedura
concorsuale estera “... purché … presenti le
stesse caratteristiche sostanziali delle procedure concorsuali
nazionali, prima fra tutte, l’esistenza dell’accertamento della
situazione di illiquidità da parte di un’autorità giurisdizionale
o amministrativa” (n.d.r. aggiungerei anche la
crisi da sovraindebitamento);
Sottolineo come il plurale "elementi" lasci intendere che un solo elemento non è di sicuro
sufficiente ai fini della prova della certezza della perdita (cfr. ex
multis Cass. Civ. n.
14568/2001).
In caso di accertamento da parte
dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente sarà chiamato a
dimostrare (con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo
tributario) la definitività della perdita.
In concreto ed estrema sintesi, la deducibilità
delle perdite su crediti, ai fini fiscali, è possibile solo in
presenza di determinate condizioni:
- il
credito è scaduto
da più di sei mesi
ed è di
importo non superiore a 2.500 o 5.000 euro (n.d.r.
è il valore nominale del credito – al netto degli incassi - e
prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e
fiscale, comprensivo di IVA
di rivalsa addebitata dall’impresa ed esclusi
gli interessi di mora e gli oneri accessori. In caso di subentro
nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi,
l'importo è il costo di acquisto);
- il debitore è stato investito
da una procedura concorsuale (es. fallimento, concordato
preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti e -
aggiungerei - crisi da sovra-indebitamento);
- il credito risulta prescritto (criterio
ora assorbito dal successivo);
- il credito è stato cancellato
dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
L'ultimo criterio (oggetto di recente modifica
legislativa, così superando la disparità di trattamento tra imprese
IAS/IFRS Adopter ed imprese che adottano i principi contabili
nazionali, cfr. OIC 15 "Perdite su Crediti") comprende le c.d. perdite su crediti di natura
realizzativa derivanti da atti di natura dispositiva a carattere
permanente: ad es. la cessione pro soluto, la rinuncia,
la transazione (n.d.r. quando motivata dalle difficoltà finanziarie del
debitore stesso) e la prescrizione (n.d.r. valgono in ogni caso sia
il principio generale d'inerenza sia il divieto di comportamenti
elusivi)2.
A fronte del dato normativo, nell'ambito giurisprudenziale, il dato unitario che emerge (pur nelle molteplici questioni di ogni singola fattispecie) è la
ponderazione degli elementi fomiti dalla parte contribuente per ritenere
il credito perso, ponderazione che, di fatto,
risulta incensurabile (implicando indagini sul merito precluse) in sede di legittimità (cfr. Cass. Civ. n. 14568/2001 cit.; Cass. Civ. n. 16330/2005; Cass. Civ. n.
19918/2005).
1
“Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza
di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o
di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto
d’identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice
penale o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi
dell’articolo 49 del codice civile ...” (cfr.
Circolare della Agenzia Entrate, n.26/E, 1 agosto 2013). E ancora:
“Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come
sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della
perdita, tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni
esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di
pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse
risulti anche sulla base di una valutazione complessiva
della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta
e definitiva.” (cfr. Circolare
della Agenzia Entrate, n.26/E, 1 agosto 2013).
“Un altro utile elemento di
prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza
esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a
dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di
adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria
ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata
l’instaurazione di procedure esecutive. Al riguardo, possono
essere tenute in considerazione le lettere di legali incaricati
della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n.
3862 del 16 marzo 2001) o le relazioni negative rilasciate dalle
agenzie di recupero crediti di cui all’articolo 115 del TULPS in
ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che
nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto
dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare
tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia
divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.”
(cfr. Circolare della Agenzia Entrate, n.26/E, 1 agosto 2013).
2 L’assenza di valide ragioni, a giustificazione del comportamento
assunto, potrebbe essere eccepita dalla amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 39, comma 1,
lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cfr. Cass. Civ. 24
luglio 2002, n. 10802), così come resta impregiudicato il potere
dell’amministrazione finanziaria di sindacare la congruità della
perdita sotto il profilo dell’elusività dell’operazione, ai
sensi dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.