Appalto - solidarietà tra appaltatore e subappaltatore

In un precedente  articolo ho trattato della responsabilità solidale tra committente e appaltatore così come introdotta dall’art. 21 del Decreto Legge, 9 febbraio 2012, n. 5,  c.d. «decreto semplificazioni».

Ora tratterò della responsabilità solidale tra appaltatore e sub-appaltatore, così come prevista dal recente Decreto Legge, 22 giugno 2012, n. 83, c.d. «decreto sviluppo» che ha interamente riscritto il comma 28 (e introdotto gli ulteriori commi 28-bis e 28-ter) dell’articolo 35 del Decreto Legge, 4 luglio 2006, n. 223 (poi convertito con Legge, agosto 2006, n.248).

Il «decreto sviluppo», poi convertito con Legge, 7 agosto 2012, n.134 (pubblicata nella Gazzetta ufficiale n. 187 del 11 agosto 2012) ha, quindi, novellato le disposizioni in materia di responsabilità solidale dell’appaltatore e sub-appaltatore e l’articolo 35 del Decreto Legge, 4 luglio 2006, n. 223, attualmente appare (nella materia oggetto di analisi) così formulato:

“Articolo 35 – Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale
[…]

28. In caso di appalto di opere o di servizi, l’appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all’erario in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l’appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un’asseverazione dei soggetti di cui all’articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all’articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.

L’appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido.

28-bis. Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore previa esibizione da parte di quest’ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall’appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della predetta documentazione da parte dell’appaltatore. L’inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall’appaltatore e dal subappaltatore. Ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall’appaltatore.

28-ter. Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Sono escluse dall’applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all’articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163.”.

Si tratta di una vera propria responsabilità solidale tra l’appaltatore e il sub-appaltatore (restando escluso il committente salva la previsione della sanzione di cui all’art. 28-ter) nei confronti dell’Erario in relazione al versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e al versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all’Erario in relazione alle prestazioni ricevuta nell’ambito del rapporto di sub-appalto.

Giova precisare che detta solidarietà, a differenza della solidarietà tra committente e appaltatore di cui al precedente abstract: (i) non ha alcun termine decadenziale (si applica, quindi, l’ordinario termine di prescrizione), (ii) concorre solo entro i limiti del corrispettivo dovuto dall’appaltatore al sub-appaltatore, (iii) non prevede l’esclusione dalla sanzioni (ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit) sicché l’atto impositivo dell’Agenzia (atto che deve essere notificato anche all’appaltatore, cfr. comma 28, ult. cpv.) potrà prevedere interessi e sanzioni (sia pure sino alla concorrenza del corrispettivo dovuto), (iv) riguarda le ritenute sui redditi di lavoro subordinato (e non quelle sui lavori parasubordinati o autonomi).

Il vincolo solidale “cade” ove, come previsto al comma 28, l’appaltatore verifichi l’avvenuto versamento, anche ricevendo l’attestazione (rectius certificazione) degli enti preposti ed attribuendo all’appaltatore stesso un potere di ritenzione del pagamento (senza quindi l’applicazione della mora debendi) sino alla produzione della idonea documentazione.

Successivamente all’entrata in vigore della norma sono intervenute due circolari dell’Agenzia delle Entrate (rispettivamente la n.40E del 8 ottobre 2012 e la n. 2E del 1° marzo 2013) che hanno chiarito vari aspetti anche operativi.

In primo luogo l’entrata in vigore della norma: essa opera per tutti i contratti di sub-appalto stipulati successivamente al 12 agosto 2012 e per i pagamenti effettuati dall’11 ottobre 2012.

Inoltre l’Agenzia ha chiarito quali siano i soggetti attestatori nonché i contenuti minimi della dichiarazione sostitutiva ex DPR 445 del 2000.

Con la seconda circolare l’Agenzia ha chiarito importanti aspetti tecnici ed interpretativi specie nell’applicazione oggettiva e soggettiva della norma.

Essa si applica a tutti i contratti di appalto di opere e servizi (non solo a quelli nel “campo edilizio”) mentre resta esclusa nei contratti non riconducibili alla nozione di appalto ex art. 1655 c.c. (quali, ad esempio, le forniture di beni, i contratti d’opera ex art. 2222 c.c. o i contratti di subfornitura).

Sul versante soggettivo, la norma si applica ai soggetti che stipulano i contratti nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’IVA o ai oggetti di cui agli artt. 73 e 74 TUIR, restando – quindi – esclusi i soggetti privati, i condomini nonché – per espressa previsione normativa – le c.d. stazioni appaltanti ex art. 3, comma 33, del Codice degli Appalti.

Un ultimo accenno merita la previsione dell’art. 35, comma 28-bis.

La norma non introduce una solidarietà passiva anche nei confronti del committente ma prevede una mera sanzione amministrativa di carattere pecuniario in capo al committente stesso.

Al pari dell’appaltatore, il committente ha un potere di ritenzione del pagamento (senza quindi l’applicazione della mora debendi) sino alla produzione della idonea documentazione da parte dell’appaltatore.

Ove il committente esegua i pagamenti in favore dell’appaltatore senza aver prima verificato la documentazione attestante i versamenti fiscali scaduti alla data dei pagamenti stessi (inclusi quelli del sub-appaltatore), incorrerà nelle sanzioni.

La circolare n.40E ha, infine, chiarito come la sanzione si applichi anche nelle fattispecie non necessariamente trilaterali “committente-appaltatore-subappaltatore” e cioè nelle fattispecie “committente-appaltatore” poiché la previsione contenuta nel comma 28-bis parla di “eventuali sub-appaltatori”, così lasciando intendere l’applicabilità alle fattispecie bilaterali.

Un punto interrogativo resta l’applicazione della norma nelle fattispecie di contratti “a cascata” ove vi siano più di tre soggetti e l’appaltatore assuma, quindi, il ruolo di sub-committente nei confronti del sub-appaltatore; in tale ipotesi appare logico che l’articolo 28-bis operi anche per l’appaltatore nella sua veste di sub-committente.

Molte sono le questioni ancora aperte circa la reale e corretta portata delle norme testé commentate (questioni prettamente fiscali e tributarie), riservandomi un successivo intervento nel momento in cui la giurisprudenza di merito e di legittimità comincerà a statuire sulle fattispecie esaminate.